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财务报告模式论文公允价值计量论文资产减值会计计量论文


财务报告模式论文公允价值计量论文资产减值会计计量论文财务报告模式论文公允价值计量论文资产 减值会计计量论文

论公允价值计量与资产减值会计计量的统一
摘要:现行主要准则体系中公允价值计量与资产减值会计计量的 分离对经济的发展产生了不利影响,本文从财务报告模式的转换角 度分析了建立与会计信息质量特征、财务报表目标、要素定义等相 符的计量标准。基于此,提

出了统一公允价值计量与资产会计计量 的可能途径,从而为解决当今以 fasb 和 iasb 为主的关于不同准则 制定机构在资产减值会计计量上存在的分歧,实现全球会计准则趋 同以及全球统一会计准则的建立提供了可行思路。 关键词:财务报告模式;公允价值计量;资产减值会计计量 一、财务模式从“成本观”向“价值观”的转换 随着信息时代的到来,曾很好服务于工业时代的历史成本模式已 经不能及时准确地反映公司的资源,而 1978 年 fasb 首先将财务报 告的目标定义为向投资者,债权人等提供的信息,并以此建立起财 务会计概念框架。由此引发了财务模式从“成本观”向“价值观” 的转换,但从总体看, “价值观”下得财务报告能够跟好地财务报 告的目标。主要从以下几点分析说明: 1.从权益投资者角度 受美国证券交易委员会(sec)的影响,财务报表所含信息对于权益 投资者和证券分析师而言应当有助于他们推测企业的基本价值。因 而,fasb 和 iasb 在准则制定中主要关注的对象是权益投资者。就 权益投资者而言,财务报告主要用于向其提供关于投资决策目的的

和关于价值或价值的估计变量的信息,或提供用于评价公司权益价 值的估值模型所需的输入信息。而“价值观“所隐含的信息是:投 资者在投资时需要对公司进行估价,所有对估价有用的信息都与决 策有关。因此,相对于“成本观”“价值观”下的财务报告能够更 , 好地满足权益投资者的需要。 2.从债券投资者的角度 作为财务报告的主要使用者之一,债券投资者要求财务报告能够 及时真实地反映资产(以房地产和有价证券为例)的市场价值。因为 在 sec 和正式的准则制定产生之前,资产负债表的形成主要由贷款 估值的需要和债务契约的需要主导,因此,债务契约对公司资源和 债务求偿的估计主要运用资产和负债的账面价值 ,并以此来评估 负债人的流动性和偿还能力。总而言之,基于“价值观”的财务报 告比基于“成本观”的财务报告能够更好地满足债券投资者的决策 需求。 二、公允价值计量与资产减值会计计量分离的原因 1.fasb 关于公允价值计量与资产减值会计计量的差异 根据 sfas157 规定,公允价值计量的目标是考虑持有资产或承担 负债的市场参与者的前提下,确定计量日出售资产时可能收到的或 转让出负债时可能支付的价格(即脱手价),它与价值计量的要求是 一致的。计量资产公允价值时,首先应当确定其估计价值的前提, 之后运用估价技术及其参数进行估计。 fasb 涉及资产减值会计计量 的准则主要包括《财务会计公告第 114 号》(sfas114)和《财务会

计准则第 115 号》(sfas115)。在现值计量中 sfas114 要求从债权 人角度的最佳估计来估计未来现金流量,并运用利率进行折算。因 而, sfas114 关于用现值技术对减值贷款的计量并非公允价值计量。 而 sfas115 规定确认减值损失的条件是债务性和权益性证券的账面 金额超过其公允价值。 因此,就 fasb 而言,公允价值计量与资产减值会计计量的差异主 要表现为:公允价值计量参考参与者的假设估计;资产减值会计计 量参考特定主体的假设估计或参考基于市场参与者的假设估计。 2.iasb 关于公允价值计量与资产减值会计计量的差异 目前,iasb 尚没有专门规范公允价值计量的准则,相关规定主要 分散在不同的具体准则中。公允价值指在公平交易的前提下,教育 双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。该定义中引入“交换价 格”的理念,却没有明确交换价格为买入价或是脱手价,也未涉及 “市场参与者”假定,因此并不完全符合“价值计量”的要求。在 资产减值的确认和计量中,iasb 运用了可收回金额的概念,并规定 可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额和使用价值二者中 的较高者。 iasb 对可收回金额的运用主要是从管理者的理性行为出 发处理资产。而管理者做出的决策需要估计资产的公允价值减去处 置费用后的净额和使用价值。而在资产减值计量中,iasb 主要从主 体自身的角度出发,基于最有效使用假设来剂量可收回金额,这与 “价值计量”的要求并不相符。 因而就 iasb 而言,公允价值计量和资产价值计量的差异主要表现

为:公允价值计量参考市场参与者估计;资产减值会计计量参考特 定主体估计。 3.公允价值计量与资产减值会计计量分离的影响 公允价值计量与资产减值会计计量采用不同的标准,一方面是概 念的演绎不彻底,另一方面二者的分离也提高了准则的复杂性,同 时给准则的执行也带来了较大难度。 三、公允价值计量与资产减值会计计量的统一 公允价值计量与资产减值会计计量的根本区别在于估计时所站的 角度及由此产生的估价假设不同。公允价值计量从市场参与者的角 度估计,资产减值会计计量则从主体管理者的理性决策出发,即本 质上是站在主体自身的角度估计。从财务报告的“价值观”看,公 允价值计量更恰当。原因如下: (1)从概念层面看。站在主体自身的角度估计的资产减值会计计 量,没有提供一个价值计量的中立基础。而基于市场参与者角度的 公允价值计量为基于“价值观”的财务报告提供了一个中立基础, 市场是资产和负债价值的最终裁定者。在有效市场中,市场所形成 的估计不仅是无偏的, 而且是无误的,因此为了避免公允价值计 量带来的负面影响,应当通过确认和计量的分离来限制公允价值计 量的使用。 (2)从执行层面看。在资产减值会计计量中,即使资产存在市场价 值,也需要从自身主体出发估计其持续使用中的价值,特定主体估 计和市场一致估计是并列的。而在公允价值计量中,通常只能使用

市场一致估计,特定主体估计只是市场一致估计的替代。 (3)从计量结果看。当存在活跃市场的公开报价时,两者的结果是 完全一致的。当不存在任何可观察参数的极端情况下,计量公允价 值并不排除使用主体预期的信息和假定,但这些信息和假定应当是 在充分考虑市场的基础上形成的。其中,隐含的假定是特定主体估 计和市场一致估计的结果一致。 (4)从准则趋同的角度看。fasb 一直积极推动公允价值计量,而 iasb 在征求意见时也采纳了 fasb 公允价值的定义,为实现公允价 值计量和资产减值计量的统一奠定了基础。 在财务报告的价值观下,对资产而言,何时应当采用公允价值计 量?何时应当对公允价值计量的运用施加约束,实施资产减值会计? 我们认为,对于在交换的资产,公允价值计量可能是最相关的,而 对于在用的资产而言,如果不存在活跃市场,实施减值会计可能更 为恰当。无论如何, 在价值计量中,不仅需要对信息的相关性和 可靠性进行权衡,而且需要对财务报告的估值功能和非估值功能进 行权衡。在无法获得可观察的市场参数时,充分披露则是非常必要 的。 在初始计量中使用公允价值在绝大多数情况下并没有实际意义, 除非资产的成本无法获得, 如企业合并交易中取得的资产。同样, 基于价值观的财务报告也并不排斥在初始确认时对交易采用成本 计量,因为价值计量总是针对财务报告而言的。明确这一点十分重 要,可以避免我们陷入在初始计量中运用公允价值计量时是否应当

确认首日损益这样的争论。 总之,与财务报告目标和相关概念相一致的计量属性是公允价值。 考虑到财务报告的非估值功能和市场的非有效性,现行准则中需要 对公允价值计量的运用施加不对称的约束,即实施资产减值会计, 但这并不意味着需要建立单独的资产减值计量标准。准则制定机构 应当在界定资产减值确认条件的基础上,基于公允价值来建立单一 的减值计量模型,以形成内在一致的逻辑,并简化准则的制定和执 行。 参考文献: [1]陈昌龙.新资产减值准则(征求意见稿)与现行资产减值规定之 比较[j].安徽工业大学学报(社会科学版),2007(01). [2]王京.浅谈公允价值在资产减值会计准则中的有效应用[j].财 经界(学术版),2010(09). [3]任世驰.公允价值及其相关概念辨析[j].财经科学,2010(05). [4]邵瑞庆,巫珊玲.我国资产减值会计规范的变化与实施中的问 题[j].财经论丛,2008(01). [5]muller, k.a. an examination of the voluntary recognition of acquired brand names in the united kingdom .journal of accounting and economics, 1999(26):179-191. [6]danbolt j,w.rees. mark-to-market accounting and valuation:evidence from uk real estate and investment com-panies .scotland: university of glasgow, 2007.


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