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CPA会计


第二章

本章主要内容:
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金融资产的定义和分类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收账款 可供出售金融资产 金融资产减值 金融资产转移

第一节 金融资产的定义和分类
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金融资

产属于企业资产的重要组成部分,主 要包括:库存现金,银行存款,应收账款, 应收票据,其他应收款项,股权投资,债券 投资和衍生金融工具形成的资产等。

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 ? (2)持有至到期投资 ? (3)贷款和应收账款 ? (4)可供出售金融资产
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第二节 以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产
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以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可进一步 分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产。 一 概述 (一)交易性金融资产 1.取得该资产的目的,主要是为了近期内销售或回购。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分且有客 观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3.属于衍生金融工具。

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(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产 满足下列条件之一的,才可以定义为此类金融资产: 1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融 负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量 方面不一致的情况; 2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明, 该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负 债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人 员报告。

二 会计处理
初始计量—按公允价值计量;相关交易费用计入当 期损益;已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息 期但尚未领取的利息,应确认为应收项目 ? 后续计量—资产负债表日按公允价值计量,公允价 值变动计入当期损益(公允价值变动损益) ? 处置—处置时,售价与账面价值的差额计入投资收 益;将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益 转入投资收益

例2-1
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20-7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购 入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元(含已宣 告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1000元。 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产,且持有 乙公司股权后对其无重大影响。 甲公司相关资料如下 (1)5月23日,收到乙公司发放的现金股利; (2)6月30日,乙公司股票价格涨到每股13元; (3)8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价 15元。 假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:

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(1) 5月13日,购入乙公司发行的股票: 借:交易性金融资产―成本1000000 投资收益 1000 应收股利60000 贷:银行存款 1061000 (2) 5月23日,收到乙公司发放的现金股利; 借:银行存款60000 贷:应收股利60000 (3)6月30日,确认股票价格变动: 借:交易性金融资产―公允价值变动300000 贷:公允价值变动损益300000

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(4)8月15日,乙公司股票全部售出: 借:银行存款1500000 公允价值变动损益300000 贷:交易性金融资产-成本1000000 -公允价值变动300000 投资收益500000

(一)企业取得交易性金融资产 ? 借:交易性金融资产――成本(按公允价 值入账) ? 投资收益 (交易费用) ? 应收股利(宣告) ? 应收利息(款项所含) ? 贷:银行存款 (支付的总价款)
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(二) 资产负债表日的公允价值变动
①当公允价值大于账面价值时: ? 借:交易性金融资产―公允价值变动 ? 贷:公允价值变动损益 ? ②当公允价值小于账面价值时: ? 借:公允价值变动损益 ? 贷:交易性金融资产―公允价值变动
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(三)宣告分红或利息到期时 ? 借:应收股利 ? 应收利息 ? 贷:投资收益 ? (四)收到股利或利息时 ? 借:银行存款 ? 贷:应收股利(应收利息)
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(五)处置时 ? 借:银行存款(价款扣除手续费) ? 公允价值变动损益 ? 贷:交易性金融资产-成本(账面余额) ? -公允价值变动 ? 投资收益(损失记借方,收益记贷方)
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【2007年单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入 乙公司发行的股票100万股,共支付价款860万元,其中包 括交易费用4万元。购入时,乙公司已宣告但尚未发放的现 金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易 性金融资产核算。20×7年12月2日,甲公司出售该交易性 金融资产,收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因 该交易性金融资产应确认的投资收益为( )。 A.100万元 B.116万元 C.120万元 D.132万元 【答案】B 【解析】应确认的投资收益=-4+[960-(860-4- 100×0.16)]=116(万元)。

第三节 持有至到期投资
一 持有至到期投资概述 ? 定义:是指到期日固定 回收金额固定或可确 定,且企业有明确意图和能力持有至到期的 非衍生金融资产。 ? 债券性投资 ? 股权投资
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特征 ? 1.该金融资产到期日固定 回收金额固定或可 确定 ? 2.企业有明确意图将该金融资产持有至到期 ? 3.企业有能力将该金融资产持有至到期
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到期前处置或重分类对所持有剩余非 衍生金融资产的影响—
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企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投 资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资 产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分 类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。 但是,下列情况除外: 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期 前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有 初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以 合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括:

二 持有至到期投资的会计处理
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初始计量—按公允价值和交易费用之和计量(交易 费用在“持有至到期投资-利息调整”科目);实际 支付款项中包含的利息,应确认为应收项目 后续计量—采用实际利率法,按摊余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产—可供出 售金融资产按公允价值计量,公允价值与账面价值 的差额计入资本公积 处置—处置时,售价与账面价值的差额计入投资收 益

例2-5
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20-0年1月1日,XYZ公司支付价款1000元(含交易费用)从活跃市场上 购入某公司5年期债券,面值1250元,票面利率4.72%,按年支付利息 (即每年59元),本金最后一次支付。合同约定,该债券的发行方在遇 到特殊情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。 XYZ公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。 XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税, 减值损失等因素。为此,XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实 际利率: 59*(1+r)-1 +59*(1+r)-2 +59*(1+r)-3 +59*(1+r)-4 +(59+1250)*(1+r)-5=1000 计算得r=10% 由此可编制表2-1

年份

20-0年

期初摊余 实际利息 现金流入 期末摊余 (c=票面 成本 成本 收入 (a=d) (b=a*10 *实际) (d=a+b%) c) 1000 100 59 1041

20-1
20-2

1041
1086

104
109

59
59

1086
1136

20-3
20-4

1136
1191

114
118

59
1309

1191
0

根据上述数据,XYZ公司的有关账务处理如下:
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(1)20-0年1月1日,购入债券 借:持有至到期投资-成本 1250 贷:银行存款 1000 持有至到期投资-利息调整250 (2)20-0年12月31日,确认实际利息收入,收到票面利息等 借:应收利息59 持有至到期投资-利息调整41 贷:投资收益100 借:银行存款 59 贷:应收利息 59

(3)20-1年12月31日,确认实际利息收入 收到票面利息等 ? 借:应收利息59 ? 持有至到期投资-利息调整45 ? 贷:投资收益104 ? 借:银行存款 59 ? 贷:应收利息 59
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(4)20-2年12月31日,确认实际利息收入票面利息等 借:应收利息59 持有至到期投资-利息调整50 贷:投资收益109 借:银行存款 59 贷:应收利息 59 (5)20-3年12月31日,确认实际利息收入票面利息等 借:应收利息59 持有至到期投资-利息调整55 贷:投资收益114 借:银行存款 59 贷:应收利息 59

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(6)20-412月31日,确认实际利息收入票面利息 和本金等 借:应收利息59 持有至到期投资-利息调整59 贷:投资收益118 借:银行存款 59 贷:应收利息 59 借:银行存款 1250 贷:持有至到期投资-成本 1250

假定在20-2年1月1日,XYZ公司预计本金的 一半(625元)将会在该年末收回,而其余的 另一半本金将于20-4年末付清。遇到这种情 况时, ? XYZ公司应调整20-2年年初的摊余成本,计 入当期损益。 ? 调整时采用最初确定的实际利率
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据此,调整上述表中相关数据后如表 2-2所示
年份 期初摊余 实际利息 现金流入 期末摊余 收入() (c) 成本 成本 (a=d) (d=a+bc) 1139* 569 114* 57 684 30* 569 596

20-2 20-3

20-4

596

60

656

0

根据上述调整,XYZ公司的账务处理 如下:
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(1)20-2年1月1日,调整期初摊余成本 借:持有至到期投资-利息调整 53 贷:投资收益 53 (2)20-2年12月31日,确认实际利息收回本金等 借:应收利息 59 持有至到期投资-利息调整 55 贷:投资收益 114 借:银行存款 59 贷:应收利息 59 借:银行存款 625 贷:持有至到期投资-成本 625

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(3)20-3年12月31日,确认实际利息等 借:应收利息 30 持有至到期投资-利息调整 27 贷:投资收益57 借:银行存款 30 贷:应收利息 30 (4)20-4年12月31日,确认实际利息收回本金等 借:应收利息 30 持有至到期投资-利息调整30 贷:投资收益 60 借:银行存款 30 贷:应收利息 30 借:银行存款 625 贷:持有至到期投资-成本 625

假定XYZ公司购买的债权不是分次付息,而是到期一 次还本付息,且利息不是以复利计算。 此时,XYZ公司所购买债券的实际利率r可计算如下:
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假定XYZ公司购买的债权不是分次付息,而是到期 一次还本付息,且利息不是以复利计算。 此时,XYZ公司所购买债券的实际利率r可计算如下: (59+59+59+59+59+1250)* (1+r)-5=1000 r=9.05%

据此,调整上述表中相关数据后如表 2-3所示
年份 期初摊余 实际利息 现金流入 期末摊余 收入(b) (c) 成本 成本 (a=d) 9.05% (d=a+bc) 1000 90.5 0 1090.5 1090.5 98.69 0 1189.19 1189.19 107.62 0 1296.81 1296.81 117.36 0 1414.17 1414.17 130.83 1545 0

20-0年 20-1 20-2 20-3 20-4

根据上述数据,XYZ公司的有关账务 处理如下
(1)20-0年1月1日,购入债券 ? (2)20-0年12月31日,确认实际利息收入 ? (3)20-1年12月31日,确认实际利息收入 ? (4)20-2年12月31日,确认实际利息收入 ? (5)20-3年12月31日,确认实际利息收入 ? (6)20-4年12月31日,确认实际利息收入 收到本金和名义利息等
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(一)持有至到期投资的初始计量
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借:持有至到期投资―成本(面值) ―应收利息(债券买入时所含的未到期
利息)

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―利息调整(初始入账成本-债券购入
时所含的未到期利息-债券面值)(溢价记借,折价记贷)

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应收利息(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息) 贷:银行存款

(二)后续计量
借:应收利息或持有至到期投资―应计利息 (票面利息) ? 持有至到期投资―利息调整(折价前提下,
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一般倒挤在借方)
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贷:投资收益(期初债券的实际价值×实际利率) 持有至到期投资――利息调整(溢价
前提下,一般倒挤在贷方)

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(三)到期时
借:银行存款 贷:持有至到期投资―成本 (―应计利息)

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(四)未到期前出售持有至到期投资时
借:银行存款 持有至到期投资减值准备 贷:持有至到期投资―成本 ―利息调整(也可能记借方) ―应计利息 投资收益(可能记借也可能记贷)

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(五)持有至到期投资的转换
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借:可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入 账) 持有至到期投资减值准备 贷:持有至到期投资―成本 ―利息调整(也可能记借 方) ―应计利息 资本公积―其他资本公积(可能记借也可 能记贷)

(六)出售转换后的可供出售金融资 产
借:银行存款 ? 贷:可供出售金融资产 ? 投资收益(差额,可能在借方)
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【2007年单选题】20×7年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为 2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元,另外支付交易费 用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日,系分期付息、到期还本债 券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年12月31日 支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑 其他因素,该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为( )。 A.2062.14万元 B.2068.98万元 C.2072.54万元 D.2083.43万元 【答案】C 【解析】20×7年溢价摊销额=2000×5%-2088.98×4%= 16.4408(万元),20×7年12月31日账面价值=2088.98-16.4408= 2072.54(万元)。

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小结

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第四节 贷款和应收款项

第四节 贷款和应收款项
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定义:是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可 确定的非衍生金融资产。

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例如:商业银行贷出款项;商业购入贷款;商业银行所 持没有活跃市场债券/票据;工商企业应收账款等。

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贷款和应收款项的特征
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回收金额固定或可确定 无活跃市场,这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要 区别,即持有至到期投资在活跃市场上有报价,而贷款和应 收款项则没有。

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不属于贷款和应收款项的资产
? 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产,此类资产应

定义为交易性金融资产; ? 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的非衍生金融资产; ? 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产; ? 因债务人信用恶化以外的原因,使持有方可能难以收回几乎 所有初始投资的非衍生金融资产,比如证券投资基金等。

贷款和应收款项的会计处理
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贷款和应收款项的会计处理原则
金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为 初始确认金额; 2. 应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额; 3. 贷款利息收入应按实际利率计算; 4. 企业收回或处置贷款和应收款项时,应将取得的价款与 该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
1.

1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值
时,应当将该金融资产的账面价值减记至( ),减记的 金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
A、可变现净值

B、预计未来现金流量现值(不包括尚未发生的未来信用损失)

C、公允价值

D、可收回金额

[B]

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几个重要的分录
? 在确认减值损失时,把贷款本金、利息调整、应收未收到利息

全部转到 “贷款——已减值”
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借:资产减值损失 贷:贷款损失准备 借:贷款——已减值 贷:贷款——本金 ——利息调整(或借记)

同时
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应收利息(若存在应收未收到利息时)

? 按实际利率法按每期初的摊余成本为基础确认利息收入要冲减

“贷款损失准备”。
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借:贷款损失准备 贷:利息收入

利息收入=期初摊余成本*实际利率
? 减值后,在收到本金或利息时 ? 借:存放银行款项等(或吸收存款) 贷:贷款——已减值

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应收款项
? 企业的应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应

收款等。
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发生减值时: 借:资产减值损失 贷:坏账准备——应收账款坏账准备 ——应收票据坏账准备 ——其他应收款坏账准备

【例2-7】20×6年1月1日,EFG银行向某客户发放一笔贷 款100 000 000元,期限2年,合同利率10%,按季计、结息。 假定该贷款发放无交易费用,实际利率与合同利率相同,每 半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下:
(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日,分别确 认贷款利息2 500 000元。 (2)20×6年12月31日,综合分析与该贷款有关的因素,发现该 贷款存在减值迹象,采用单项计提减值准备的方式确认减值损 失10 000 000元。 (3)20×7年3月31日,从客户收到利息1 000 000元,且预期 20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 (4)20×7年4月1日,经协商,EFG银行从客户取得一项房地产 (固定资产)充作抵债资产,该房地产的公允价值为85 000 000元,自此EFG银行与客户的债权债务关系了结;相关手续办 理过程中发生税费200 000元。 EFG银行拟将其处置,不转作自用固定资产;在实际处置前 暂时对外出租。

(5)20×7年6月30日,从租户处收到上述房地产的租 金800 000元。当日,该房地产的可变现净值为84 000 000元。 (6)20×7年12月31日,从租户处收到上述房地产租金 1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用 200 000元,并不打算再出租。 (7)20×7年12月31日,该房地产的可变现净值为83 000 000元。 (8)20×8年1月1日,EFG银行将该房地产处置,取得 价款83 000 000元,发生相关税费1 500 000元。

假定不考虑其他因素,EFG银行的账务处理如下:
(1)发放贷款: 借:贷款——本金 贷:吸收存款

100 000 000 100 000 000

【吸收存款】科目 :是负债类科目,它核算企业(银行)吸收的除 了同业存放款项以外的其他各种存款,即:收到的除金融机构以 外的企业或者个人、组织的存款。包括单位存款(企业、事业单 位、机关、社会团体等)、个人存款、信用卡存款、特种存款、 转贷款资金和财政性存款等。

(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日,分别确认贷款利息: 借:应收利息 贷:利息收入 2 500 000 2 500 000

借:存放中央银行款项(或吸收存款) 2 500 000 贷:应收利息 2 500 000

【存放中央银行款项】科目:是资产类科目,核算企业(银行)存 放于中国人民银行的各种款项,包括业务资金的调拨、办理同城 票据交换和异地跨系统资金汇划、提取或缴存现金等。企业(银 行)按规定缴存的法定准备金和超额准备金存款,也通过本科目 核算。

(3)20×6年12月31日,确认减值损失10 000 000元: 借:资产减值损失 贷:贷款损失准备 借:贷款——已减值 贷:贷款——本金 10 000 000 10 000 000 100 000 000 100 000 000

此时,贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000(元)
摊余成本(账面价值)=账面余额-已计提的减值准备。

(4)20×7年3月31日,确认从客户收到利息1 000 000元: 借:存放中央银行款项(或吸收存款) 1 000 000 贷:贷款——已减值 1 000 000

按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入 =90 000 000×10%/4 =2 250 000(元) 借:贷款损失准备 2 250 000 贷:利息收入 2 250 000
此时贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000 =91 250 000(元)

注:收到的利息减少贷款账面价值;计提的利息增加贷款账面价值。

(5)20×7年4月1日,收到抵债资产: 借:抵债资产 85 000 000 营业外支出 6 450 000 贷款损失准备 7 750 000 贷:贷款——已减值 99 000 000 应交税费 200 000 其中,营业外支出是银行的直接损失,是各项借贷后的差额; 贷款损失准备=10 000 000-2 250 000=7 750 000; 贷款——已减值=100 000 000-1 000 000=99 000 000.

(6)20×7年6月30日,从租户处收到上述房地产的租金800 000元: 借:存放中央银行款项 贷:其他业务收入 800 000 800 000

确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000(元)

借:资产减值损失 贷:抵债资产跌价准备

1 000 000 1 000 000

(7)20×7年12月31日,确认抵债资产租金等: 借:存放中央银行款项 1 600 000 贷:其他业务收入 1 600 000

确认发生的维修费用200 000元: 借:其他业务成本 200 000 贷:存放中央银行款项等

200 000

确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1 000 000(元) 借:资产减值损失 1 000 000 贷:抵债资产跌价准备 1 000 000

(8)20×8年1月1日,确认抵债资产处理: 借:存放中央银行款项 抵债资产跌价准备 营业外支出 贷:抵债资产 应交税费 83 000 000 2 000 000 1 500 000 85 000 000 1 500 000

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贷款——已减值 是用来反映在本金中有多少是发生了 减值的,这是一个明细科目。

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在金融资产中,确认减值损失:未来的现金流量低于计 提减值准备前的摊余成本,差额要确认贷款损失准备。 贷款减值后,贷款下设所有的明细账都需要转入一个新 的明细账“贷款——已减值”。这是确认减值损失和减 值实际发生的区别.

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第五节 可供出售 金融资产


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可供出售金融资产概述

可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指 定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、 持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比 如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券 和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资 产的,可归为此类。

与以公允价值计量且变动计入当期损益的 金融资产比较: (1)初始确认时: 相同点:按公允价值计量 不同点:可供出售的金融资产的相关交易费 用应计入初始入账金额。
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二 可供出售资产的会计处理

(2)资产负债表日: 相同点:应按公允价值计量 不同点:可供出售金融资产公允价值变动计 入所有者权益。

会计处理应注意方面 (1)利息及现金股利的处理。 ? 购买时:企业为取得可供出售金融资产所 支付的价款中,若包含到期未领的债券利 息或已宣告但尚未发放的现金股利,将其 单独确认为应收项目。 ? 持有期间:取得的现金股利或利息,计入 投资收益。(损益类) ? 资产负债表日:公允价值变动计入资本公 积(权益类)

(2) 应计入当期损益的项目。 ? 可供出售金融资产的减值损失: 资产减值与公允价值下降的区别:资产减 值即为公允价值持续下跌且基本无回升希 望。 可供出售金融资产发生减值时,原直接计 入所有者权益中的因公允价值下降形成的 累计损失,应当予以转出,计入当期损益。
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如果可供出售金融资产是暂时的公允价值下 降,使用资本公积进行处理。 借:资本公积--其他资本公积 贷:可供出售金融资产--公允价值变动 以后公允价值上升时: 借:可供出售金融资产――公允价值变动 贷:资本公积――其他资本公积

如果发生了减值的迹象,应计提资产减值准 备,先将原来因公允价值暂时性变动计入 资本公积的金额转出,再确认减值损失。 借:资产减值损失 贷:可供出售金融资产--公允价值变动 资本公积--其他资本公积

可供出售金融资产减值转回时: 可供出售债务工具: 借:可供出售金融资产--公允价值变动 贷:资产减值损失 可供出售权益工具: 借:可供出售金融资产-公允价值变动 贷:资本公积--其他资本公积

外币货币性金融资产形成的汇兑差额 ? 采用实际利率法计算的可供出售金融资产 的利息。 ? 可供出售权益工具投资的现金股利在宣布 发放股利时 均应计入当期损益。
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(3)处置可供出售金融资产 将取得的价款与该金融资产账面价值之间 的差额计入投资损益。 将计入所有者权益的公允价值变动对应处 置部分的金额转出 计入投资损益。

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例【2-8】 P43 乙公司于20x6年7月13日从二级市场购入股 票1 000 000股,每股市价15元,手续费30 000元;初始确认时将其划分为可供出售金 融资产。 乙公司至20x6年12月31日仍持有该股票, 该股票当时市价为16元。 20x7年2月1日,乙公司将该股票售出,每 股13元,另付交易费用 30 000元。

假定不考虑其他因素,乙公司账务处理如 下。 (1)20x6年7月13日购入股票:
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借:可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷:银行存款 15 030 000 (2)20x6年年终: 借:可供出售金融资产——公允价值变动 970 000 贷: 资本公积-其它资本公积 970 000

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(3)20x7年2月1日,出售股票: 借:银行存款 12 790 000 资本公积——其它资本公积 970 000 投资收益 2060 000 贷:可供出售金融资产——成本 15 030 000 ——公允价值变动 970 000

例【2-9】P43 20x7年1月1日,甲保险公司支付价款 1028.244元购入某公司发行的三年期公司 债券,该公司债券的票面总金额为1000元, 票面年利率为4%,实际年利率为3%利息每 年年末支付,本金到期支付。甲公司将该 公司的债券划分为可供出售金融资产。 20x7年12月31日,该债券的市场价格为 1000.094元。假定无交易费用和其他因素 影响,甲公司账务处理 如下:
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(1)购入债券

借:可供出售金融资产——成本 1000 ——利息调整 28.244 贷:银行存款 1028.244

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(2)20x7年年末:

实际利息=本金x实际利率=30.85(元) 年末摊余成本=1028.244+30.85-40 =1019.094元 年末公允价值:1000.094元

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借:应收利息 40 贷:投资收益 30.85 可供出售金融资产——利息调整 9.15 借:银行存款 40 贷:应收利息 40 借:资本公积——其他资本公积 19 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 19

第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认 ? 企业应当在资产负债表日对以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产以外 的金融资产的账面价值进行检查,有客观 证据表明该金融资产发生减值的,应当计 提减值准备。
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二、金融资产减值损失的计量
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(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值 时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 (不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认 为资产减值损失,计入当期损益。 借:资产减值损失 贷:持有至到期投资减值准备等 2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资 产的企业,在考虑金融资产减值测试时

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应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单 独进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资 产,不应包括在具有类似信用风险特征的金融资 产组合中进行减值测试。 3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资 产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资 产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的 事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原 确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。 但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计 提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成 本。

借:持有至到期投资减值准备等 贷:资产减值损失 ? 4.外币金融资产发生减值的,预计未来现 金流量现值应先按外币确定,在计量减值 时再按资产负债表日即期汇率折算为记账 本位币反映的金额。该项金额小于相关外 币金融资产以记账本位币反映的账面价值 的部分,确认为减值损失,计入当期损益。

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例题:20×5年1月1日,丙银行以“折价”方式 向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元(实际 发放给B企业的款项为49 000 000元),合同年 利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项, 初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。 20×7年12月31日,有客观证据表明B企业发生 严重财务困难,丙银行据此认定对B企业的贷款 发生了减值,并预期20×8年12月31日将收到利 息5 000 000元,但20×9年12月31日仅收到本金 25 000 000元。

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20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该 日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的 差额确定(小数点后数据四舍五入)。 (1)20×7年12月31日未确认减值损失前,丙银行对B企 业贷款的摊余成本计算如下: 20×5年1月1日,对B企业贷款的摊余成本=49 000 000 (元) 20×5年12月31日,对B企业贷款的摊余成本 =49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700(元) 20×6年12月31日,对B企业贷款的摊余成本 =49 159 700×(1+10.53%)-5 000 000≈49 336 216 (元)

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20×7年12月31日,对B企业贷款(确认减值损失 前)的摊余成本=49 336 216×(1+10.53%)-5 000 000≈49 531 320(元) (2)20×7年12月31日,丙银行预计从对B企业 贷款将收到现金流量现值=5 000 000× (1+10.53%)-1+25 000 000×(1+10.53%)2≈24 987 147(元) (3)20×7年12月31日,丙银行应确认的贷款减 值损失=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

二、可供出售金融资产减值损失的计 量
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1.可供出售金融资产发生减值时,即使该金 融资产没有终止确认,原直接计入所有者权 益的因公允价值下降形成的累计损失,也应 当予以转出,计入当期损益(资产减值损 失)。该转出的累计损失,等于可供出售金 融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已 摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的 减值损失后的余额。会计处理如下:

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借:资产减值损失 贷:资本公积——其他资本公积(从所有者权益 中转出原计入资本公积的累计损失金额) 可供出售金融资产——公允价值变动 2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在 随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减 值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值 损失应当予以转回,计入当期损益(资产减值损 失)。

会计处理如下: ? 借:可供出售金融资产—公允价值变动 ? 贷:资产减值损失 ? 3.可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回。但是,在活跃市场中 没有报价且其公允价值不能可靠计量的权 益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通 过交付该权益工具结算的衍生金融资产发 生的减值损失,不得转回。
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借:可供出售金融资产——公允价值变动 贷:资本公积——其他资本公积 例题:下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中,正 确的有( )。 A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益 B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资本公 积 C.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益 D.处置可供出售金融资产时,以前期间因公允价值变动 计入资本公积的金额应计入当期损益 E.可供出售金融资产中的权益工具投资,减值一经计提, 在持有可供出售金融资产期间不得转回

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2010年1月1日,乙公司从债券二级市场购入丙公 司公开发行的债券1000万元,剩余期限3年,票 面年利率3%,每年末付息一次,到期还本,发生 交易费用20万元;公司将其划分为可供出售金融 资产。2010年12月31日,该债券的市场价格为 1000万元。2011年,丙公司因投资决策失误,发 生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面 利息。2011年12月31日,该债券的公允价值下降 为900万元。乙公司预计,如丙公司不采取措施, 该债券的公允价值预计会持续下跌。假定乙公司 初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为 2.5%。

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要求:根据上述资料,不考虑其他因素,回答下 列第(1)题至第(2)题。 (1)乙公司2010年12月31日的摊余成本为( ) 万元。 A.1000 B. 1015.5 C.1020 D. 995 (2)乙公司于2011年12月31日就该债券应确认 的减值损失为( )万元。 A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89

解析:(1)2010年12月31日摊余成本=1 020× (1+2.5%)-1 000×3%=1015.5(万元)。 (2)2010年12月31日可供出售金融资产——公允 价值变动=1 015.5-1 000=15.5(万元),应确认 “资本公积——其他资本公积”发生额(借方) 15.5万元,可供出售金融资产账面价值为1000 万,2011年12月31日摊余成本=1015.5× (1+2.5%)-1 000×3%=1010.89(万元),减 值损失=可供出售金融资产账面余额(不含公允价 值变动)-公允价值=1 010.89-900=110.89(万 元)。


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